Respecto a la  AUSENCIA DE INCREMENTO DE VALOR como causa que justificaría la inexigencia del Impuesto y la reciente STC de once de mayo de 2017 que estima la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4864-2016  promovida por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 1 de Jerez de la Frontera y que viene a declarar que los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor, es decir, en  aquellas situaciones que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión.

En aras de una máxima claridad apuntaremos que los preceptos afectados son el referente a la Base Imponible (107.1) y el concerniente al valor del terreno en los supuestos de transmisiones (por cualquier titulo)  107.2.a) «2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

  1. a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. …».

Se encuentra igualmente afectado el artículo 110 en los concerniente al régimen de autoliquidaciones «Artículo 110…4. Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de aquella dentro de los plazos previstos en el apartado 2 de este artículo. Respecto de dichas autoliquidaciones, el ayuntamiento correspondiente sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas.

En ningún caso podrá exigirse el impuesto en régimen de autoliquidación cuando se trate del supuesto a que se refiere el párrafo tercero del artículo 107.2.a) de esta ley».

Lo primero que debemos advertir es que, en efecto,  la STC que acabamos de citar, deja a salvo la normativa referente a;   – constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio (107.2.b); –  constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas(107.2.c) y;  – supuestos de expropiaciones forzosas (107.2.d).

Pues bien,  resta por analizar por tanto como pudieran acreditarse aquellas situaciones de inexistencia de incrementos de valor en las transmisiones de terrenos por cualquier título (lucrativo u oneroso)  que de concurrir conlleven la inexigencia del impuesto por inconstitucional.

Al margen de lo que se expondrá, es evidente que con este nuevo escenario el legislador estatal esta obligado a introducir las modificaciones oportunas en el impuesto  articulando, de ser el caso, los medios necesarios a través del cual el administrado pueda acreditar la inexistencia de incremento . En este sentido, la propia Sentencia establece que «Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen lega del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (SSTC 26/2017, FJ 7;y37/2017, FJ 5

Como ya advertíamos,  en sede judicial han sido constantes los pronunciamiento estimatorios de los recursos contenciosos administrativos negando la exigencia del impuesto en los supuestos de inexistencia de incremento, y se parte de un argumento central; el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana esta gravando en la actualidad una riqueza inexistente o ficticia , por lo que cuando se acredite y pruebe que no ha existido, en términos económicos y reales incremento alguno, el IIVTNU no podrá exigirse.     Si atendemos a los distintos pronunciamientos judiciales existentes  la única prueba admitida para desvirtuar los valores objetivos tomados por la Administración es la pericial y, desde luego, lo que no basta es la mera referencia a la cifra documentada en escritura pública sobre la diferencia entre el valor de compra y posterior venta, pues ello no le exime de la carga de la prueba en el proceso.

Debemos considerar en este punto que una cosa es el valor de los terrenos declarados en el documento de compra venta y otra el valor que a efectos contables, por ejemplo  una sociedad mercantil hace constar en sus libros -bien como inmovilizado material o como inversión inmobiliaria-, y que además del valor del terreno integra la repercusión de diversos gastos de gestión societaria.  En consecuencia que una sociedad considere que determinadas operaciones de venta le han supuesto  una perdida no implica necesariamente que los terrenos hayan perdido valor, indica simplemente una operación comercial con un resultado no del todo satisfactorio.    Las transmisiones entre particulares vienen marcadas por el mutuo acuerdo previa negociación en la que entran en juego factores de carácter subjetivo,  por lo que tener en cuenta sólo los precios de transmisión podría dar lugar a que para evitar que la transmisión del  inmueble se fijara, en base al principio de libertad de contratación, un precio de venta muy inferior al de su adquisición, quebrando así el principio impositivo de la plusvalía.  Lo que aquí nos ocupa no es un tributo sobre los beneficios empresariales sino únicamente sobre el valor real de los terrenos que debe entenderse con el valor catastral o, en su caso, como el valor de mercado debidamente acreditado si este es inferior, como explica el TS de Justicia de Navarra en Sentencia de 28/01/1997 «… los valores fijados gozan de la presunción de certeza y objetividad en relación con el valor del mercado, presunción que es destruible con prueba de contrario»            

Cabe destacar, en este sentido, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de fecha 17 de Abril de 2002, que en su fundamento de derecho tercero expone: «No comparte el juzgador la argumentación actora constante jurisprudencia (STS de 20-2-2001 , 19-1-2001, 2-7-1998, etc.), partiendo de que tanto el valor asignado al bien de que se trate como la liquidación del tributo gozan de la presunción de legalidad, viene exigiendo, para destruirla, la existencia de una prueba “plena, objetiva y convincente” -normalmente, la prueba pericial, más idónea a estos fines- acreditativa de que, efectivamente, el valor asignado a las parcelas en cuestión superó el valor de mercado, prueba que no ha tenido lugar y de la que, contrariamente a lo sostenido por la mercantil recurrente, no le eximía la circunstancia de la venta de aquéllas por una Entidad pública, pues -y en ello debe darse la razón al Ayuntamiento- el dato del precio de venta acordado por las partes es insuficiente para demostrar la errónea determinación de los criterios valorativos de la Ponencia, al no aportarse elementos de juicio reveladores de la afirmada desproporción respecto del precio real o de mercado, debiendo señalarse, además, la improcedencia de la corrección de un valor a instancia de los sucesivos adquirentes del terreno cuando el mismo no fue impugnado por su titular en el momento de su fijación».

En igual sentido la Sentencia del TSJA con sede en Sevilla, de 15/10/2015, que cita las del TSJMadrid de 14 y 24/04/2015 (recurso nº 283/2014) y 16/12/2014 (recurso 295/2014) «aunque esta Sala pudiera compartir cuanto se argumenta en esta sentencia dictada por su homónima de Cataluña … corresponde al sujeto pasivo acreditar que el aumento de valor no se ha producido», y concluye, como es esas otras sentencias, que «en el caso presente tampoco se ha practicado prueba pericial que acredite la inexistencia de incremento del valor, no siendo suficiente respecto a un tercero, como es el Ayuntamiento, el valor declarado por la parte en una escritura pública, o el precio que figure en un procedimiento civil…»

 El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la Sentencia de 22 de marzo de 2012, dictada en recurso núm. 511/2011  determina que:

«1.ª)Cuando se acredite y pruebe que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (art. 104.1 LHL), y éste no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del art. 107.2 siempre produzca la existencia de teóricos incrementos.

 2.ª) De la misma forma la base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos, el cual ha de prevalecer sobre lo que resulte de la aplicación de las reglas del art. 107, que sólo entrarán en juego cuando el primero sea superior. Por tanto, seguirá siendo de aplicación toda la jurisprudencia anterior sobre la prevalencia de los valores reales,pudiendo acudirse incluso a la tasación pericial contradictoria, en los casos en los que se pretenda la existencia de un incremento del valor inferior al que resulte de la aplicación del cuadro de porcentajes del art. 107. en esta hipótesis , la base imponible habrá de ser la cuantía de tal incremento probado, sin que sea admisible acudir a fórmulas híbridas o mixtas, que pretendan aplicar parte de las reglas del art. 107 al incremento probado».

En los mismos términos se pronuncia la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en Sentencia de 11 de Diciembre de 2.013, recurso de apelación 767/2013.         

Incluso del tenor de la STC de 16 de febrero de 2017 que anulaba  parcialmente la norma foral que crea el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana en Guipúzcoa la propia Abogacía del Estado refiere que «…el art. 108 de la Ley 58/2003 admite expresamente la prueba en contrario de las presunciones, “excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba”, lo que no sucede con la previsión analizada pues la normativa del tributo no prohíbe expresamente la prueba en contrario en relación con la plusvalía del suelo, lo que permite concluir que la aplicación del sistema de cuantificación establecido en el artículo 107.2 del TRLHL para el impuesto puede considerarse como una presunción “iuris tantum” del incremento del valor del suelo y, en consecuencia, que puede decaer por la probanza y acreditación de que tal valor ha sido otro distinto. Pero no sólo eso, sino que, mediante una interpretación de los arts. 107 y 104 LHL, en conexión con el sistema de comprobación de valores establecido en la Ley 58/2003 (arts. 57, 134 y 135), se puede entender que al sujeto pasivo le asiste el derecho a acudir a la tasación pericial contradictoria como método para la confirmación o corrección de la plusvalía sujeta a gravamen».  

 En la  actual STC de 11 de mayo la declaración de inconstitucionalidad del art.110.4 obedece precisamente a que  impide a los sujetos pasivos acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica «Como apunta el Fiscal General del Estado, aunque el órgano judicial se ha limitado a poner en duda la constitucionalidad del art. 107 LHL, debemos extender nuestra declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión (art. 39.1 LOTC) con los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, al art. 110.4 LHL, teniendo en cuenta la íntima relación existente entre este último citado precepto y las reglas de valoración previstas en aquellos, cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene» [SSTC 26/2017, FJ 6; y 37/2017, FJ 4 e)]. Por consiguiente, debe declararse inconstitucional y nulo el art. 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5)».

Tampoco parece oportuno sostener aquellas situaciones en las que se ha producido una baja en la valoración catastral de los inmuebles, ya sea como consecuencia de la reducción en hasta un 60 por 100 durante los cinco años siguientes a su revisión, o como consecuencia de la aplicación de la Ley 16/2012,   y ello por los motivos que argumenta el TC  «…a) Es cierto que los Ayuntamientos pueden reducir el valor catastral de los bienes inmuebles que hubiesen sido objeto de modificación como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, con carácter potestativo, hasta en un 60 por 100, provocando con ello, como efecto inmediato, una reducción del importe del tributo cuestionado. En este sentido, el art. 107.3 LHL autoriza a los Ayuntamientos a introducir -con carácter potestativo- una reducción de hasta el 60 por 100 en el valor catastral del terreno cuando se haya modificado como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general (esa misma reducción era obligatoria hasta el año 2012; el art. 4 del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, la convirtió en potestativa).

De acuerdo a lo anterior, no sólo en aquellos supuestos en los que los Ayuntamientos no hayan previsto aquella reducción no quedaría sanada la situación que se considera inconstitucional, sino que también en aquellos otros en los que eventualmente hubieran podido prever la citada reducción, lo único que se estaría consiguiendo, caso de no estimarse un incremento, sería aminorar su importe, pero no evitarlo, lo que en modo alguno sanaría la vulneración del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE.

 “..tras la modificación operada por el art. 16 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, la ley de presupuestos generales del Estado ha venido introduciendo unos coeficientes de actualización de los valores catastrales para su adecuación con el mercado inmobiliario, que pueden ser al alza o a la baja. La reducción prevista en las diferentes leyes de presupuestos para aquellos inmuebles cuyas ponencias de valores fueron aprobadas a partir del año 2005 intenta adecuar el valor catastral al valor del mercado inmobiliario, a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles. De esta manera, en la medida que el valor catastral que tiene asignado el terreno al momento del devengo es el parámetro fundamental para determinar el incremento de valor que ha experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años (art. 107 LHL), no cabe duda de que la actualización de aquel valor, cuando lo sea a la baja, mediante la aplicación del coeficiente previsto en la correspondiente ley de presupuestos generales del Estado (en el caso de que el Ayuntamiento lo haya solicitado a la Dirección General del Catastro), provocará como consecuencia inmediata la reducción de la base imponible (incremento de valor) en el impuesto controvertido. Sin embargo, la reducción del incremento imputable al obligado tributario, en el supuesto de no estimarse un incremento, nuevamente solo serviría para minorar su importe, pero no para evitarlo, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del art. 31.1 CE».

Es decir, todo parece indicar que la reforma pudiera ir encaminada a esa idea,  la de establecer un valor -base imponible- que admitiera prueba en contrario.   Pero esto es algo que no debemos dar por sentado de forma taxativa habida cuenta que las posibilidades de reforma son variadas.

 Efectos de la STC de once de mayo de 2017

En orden a tener todos los elementos de juicio necesarios interesa igualmente analizar cual sea la eficacia de las declaraciones de inconstitucionalidad y de la situaciones jurídico tributarias consolidadas, es decir si tal situación afectaría a aquellos actos fenecidos por haber adquirido firmeza y una vez esto, incluso de admitirse,  que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución.

Respecto a la eficacia «prospectiva» de las sentencias del Tribunal Constitucional en materia tributaria, señalaremos que la declaración de inconstitucionalidad de una disposición general sólo afectaría a actos y Liquidaciones tributaria no firmes, ad futurum, sin que tampoco en estos supuestos, implique necesariamente la devolución de los ingresos efectuados. STC 45/1989 de 20 de febrero.

Por exigencias del principio de seguridad jurídica, en nuestro Ordenamiento jurídico administrativo, ha sido tradicional que la anulación de una disposición administrativa de carácter general no afectase a los actos administrativos firmes dictados en aplicación de la misma. Así se expresaba el antiguo artículo 120.1 de la LPA de 1958. Pues bien el art.73 de la LJCA, en mayor medida si cabe, viene a reintroducir, a nivel de Derecho Positivo, esa especie de salvaguarda de los actos firmes dictados en aplicación de un precepto de una disposición general anulado por sentencia firme antes de que la anulación alcance efectos generales, haciéndolo extensible igualmente, para los casos de cosa juzgada,  «Artículo 73. [ Declaración de nulidad] Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente».  Tal  y como sucede para los casos de declaración de inconstitucionalidad en el art. 40 LOTC «Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de procesos penales o actos contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de responsabilidad».

Es precisamente el principio de seguridad jurídica uno de los límites previstos por el art.110 de la Ley 39/2019,  a las facultades de revisión de los actos administrativos.

La misma conclusión cabe extraer de los dispuesto en el art.221.3 LGT 58/2003 al establecer que «Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley».

En resumen, la declaración de inconstitucionalidad de la norma tributaria proyecta sus efectos hacía situaciones futuras, dejando a salvo los actos administrativos que hayan ganado firmeza, aquellas liquidaciones o autoliquidaciones no impugnadas en tiempo y forma, consecuentemente solo cabría la devolución de ingresos cuando el acto de liquidación no haya ganado firmeza  en el momento de declaración de inconstitucionalidad de la norma.  Esto anterior, al margén de lo que finalmente decida el legislador estatal.

Por otra parte, la actual Ley 40/2015 de Régimen Jurídico del Sector Público establece que entre las novedades más destacables en este ámbito, merecen especial mención los cambios introducidos en la regulación de la denominada «responsabilidad patrimonial del Estado Legislador» por las lesiones que sufran los particulares en sus bienes y derechos derivadas de leyes declaradas inconstitucionales o contrarias al Derecho de la Unión Europea, concretándose las condiciones que deben darse para que se pueda proceder, en su caso, a la indemnización que corresponda.

La Ley 40/2015, en su artículo 32.4, recoge con escasos cambios, el contenido del anterior artículo 139.3 de la Ley 30/92, si bien cabe destacar que es la primera vez que un texto normativo se hace referencia expresa a la responsabilidad del Estado Legislador.

Dicha responsabilidad puede darse por aplicación de leyes inconstitucionales o contrarias al Derecho de la Unión Europea.

Así, el art. 32 Ley 40/2015  «3.La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores:

  1. a) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4.
  2. b) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5.
  3. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada».

 A modo de conclusión se considera que,

  1. la declaración de inconstitucionalidad alcanza a aquellas situaciones de inexistencia de incremento de valor en las transmisiones de terrenos por cualquier título, ya sea lucrativo u oneroso.
  1. hasta la fecha la prueba admitida en sede judicial como suficiente al objeto de acreditar la inexistencia de incremento es la pericial, y su reflejo en el ámbito tributario sería el sistema de comprobación de valores establecido en la Ley 58/2003 (arts. 57, 134 y 135), pudiéndose entender que al sujeto pasivo le asiste el derecho a acudir a la tasación pericial contradictoria como método para la confirmación o corrección de la plusvalía sujeta a gravamen, y que de forma clara y concluyente viniera a valorar el bien a la fecha de su transmisión, y que pusiera de manifiesto que el valor catastral en el momento del devengo sea superior a la que tuviera el valor de mercado y por ende a la que se hubiera transmitido la propiedad.
  1. no procedería la devolución de ingresos de liquidaciones firmes por consentidas al no haber sido impugnadas en tiempo y forma, es decir, en el plazo de 1 mes desde su notificación tal y como dispone el art.14 del TRLRHL.
  1. en todo caso, el legislador estatal esta obligado a introducir las modificaciones oportunas en el impuesto articulando, de ser el caso,  los medios necesarios a través del cual el administrado pueda acreditar la inexistencia de incremento,  así como la devolución, o no, de ejercicios anteriores (tal y como sucedió con las daciones en pago).

 

 

 

 

1 Comentario

  1. Excelente entrada.
    Dos dudas y una apreciación.

    Dudas; En el caso del fallecimiento del cónyuge, el cónyuge supérstite acumula el 50% a su 50% de la titularidad del bien inmueble (no tenemos hijos para facilitar el asunto), ¿debe abonar este plusvalía?. Pienso que no ya que la vivienda sigue siendo titularidad de uno de ellos, lo único que se ha producido ha sido una acumulación. ¿Qué cree usted?.

    En el caso de quienes heredan, se le asigna a cada uno un %, realmente ellos no han vendido, han adquirido una titularidad compartida de un inmueble, ¿por qué tienen que pagar plusvalía?, no es más justo que la abonen, cuando vendan el inmueble, teniendo como referencia para el cálculo de la plusvalía, si es que se produce, el precio abonado por el yacente y el precio de venta de los herederos.

    Apreciación; no comparto el criterio que se utilice el valor catastral como el elemento objetivo para determinar si se ha producido plusvalía, ya que dejamos en manos de los ayuntamientos el poder para que todos los años aumente el mismo según los criterios que considere oportunos.

    Un saludo.

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