- Planteamiento
Los hechos que dan lugar a la sentencia que examinamos tienen origen en actuaciones de comprobación de la AEAT por liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en sendos ejercicios. La conducta del obligado tributario fue calificada como simulación en los términos del artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT). Tras la comprobación, la Administración apreció que el obligado tributario carecía de personal para la realización de la actividad económica y utilizaba los medios materiales y personales de la entidad SUMINISTROS DE OBRAS MIÑO S.L., en cuyo capital participaba en un 80% y de la que era administrador único.
El recurrente mediante la emisión de facturas simuladas, documentaba operaciones inexistentes para deducir IVA soportado falsamente y reducir la carga fiscal. De este modo se aprovechaba indebidamente de las ventajas de aplicar los regímenes de estimación objetiva y simplificada, en beneficio propio y en el de la sociedad, que veía minorada su base imponible en el IVA y en el Impuesto sobre Sociedades mediante la división artificiosa de una única actividad económica entre la sociedad y su socio y administrador único. El caso no presenta ninguna novedad y se trata del clásico fraude del IVA del que existen numerosos ejemplos (https://www.hacienda.gob.es/GabineteMinistro/notas%20prensa/2003/aeat/07-10-03%20facturas%20falsas.pdf)
Sin embargo, creemos que lo particular del caso es que la AEAT practicó requerimientos al contribuyente para la aportación de facturas y saldos de cuentas corrientes. Según el recurrente, este requerimiento se trata en realidad de la llamada «fishing expedition» o una investigación prospectiva. Se reclama la aportación de un conjunto de documentos para poder determinar la existencia y alcance de la infracción. Además, las facturas que supuestamente eran falsas por no corresponder a una operación efectivamente realizada, podían obtenerse por la propia Administración mediante el cotejo de las mismas en las contabilidades de los destinatarios de las mismas.
Las facturas supuestamente falsas son precisamente el instrumento de comisión de la infracción. Al obligar coactivamente al particular a aportarlas, se le estaría, en realidad, obligando a inculparse de una infracción de la que la Administración solamente alberga sospechas. Si se permite la licencia, resulta tanto como obligar al sospechoso de homicidio a aportar el arma blanca con la que supuestamente se cometió un determinado hecho delictivo.
La SAN 6 de febrero de 2022 (rec. 762/2018. ECLI:ES:AN:2023:713), ya había analizado la cuestión y fallado que prevalece la obligación tributaria formal por encima del derecho a la no incriminación: «No cabe establecer un automatismo entre el requerimiento de información relativo al cumplimiento de obligaciones tributarias, ya sean materiales o formales, «normativamente previstas», y la vulneración del derecho a no autoinculparse por las consecuencias que esta documentación o estos requerimientos tengan en un posterior procedimiento sancionador. La Administración se limitó a solicitar documentos que el obligado tributario debe emitir, debe conservar y debe tener a disposición de la Administración, configurado todo ello como una obligación legal. El propio incumplimiento de estas obligaciones formales, por sí solas, pueden dar lugar a la imposición de sanciones legalmente previstas, como las propias del artículo 201, 202 o 203 de la LGT. En definitiva, no cabe la invocación del derecho a no autoinculparse, sin más, cuando estamos ante las consecuencias del cumplimiento de obligaciones tributarias formales por parte del contribuyente (…)» (FJ 7)
La obligación formal impuesta por la LGT implica que las facturas que requiera la inspección tributaria deben estar a disposición de la Administración y deben ser aportadas y entregadas cuando el obligado tributario sea requerido. Por ello, el cumplimiento de una obligación legal, sin más, no puede conceptuarse nunca como una vulneración del derecho a no autoincriminarse.
Ahora, el TS falla el recurso de casación 2592/2023 interpuesto contra la anterior sentencia (STS de 10 de diciembre de 2025. ECLI:ES:TS:2025:5552) sin variar el criterio de la instancia. A juicio del TS: «(…) resultaba aplicable el RD 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, cuyo artículo 1 prevé la obligación de expedición, emisión y conservación de las facturas y el 23 recoge la obligación de conservación de estos documentos y el que se garantice su “acceso”por la Administración en una actuación de comprobación. Se trata, en suma, de una obligación establecida ex lege, siendo la norma clara al establecer dicha obligación, por lo que no cabe, en este caso, considerar infringido el derecho a la no autoincriminación».
2. Contenido del derecho a no autoincriminación
Pese a no constar expressis verbis como derecho fundamental, el derecho a la no autoincriminación deriva de la interpretación que hace el TEDH (estándar internacional de obligada recepción ex. art. 10.2 CE) del derecho a la presunción de inocencia y del derecho de defensa. Aunque su nacimiento se sitúa en el ámbito del derecho penal, no hay duda que es aplicable a los procedimientos administrativos sancionadores.
La cuestión de la comunicabilidad de los procedimientos (administrativo y penal) da nacimiento a la llamada «excepción Saunders». La STEDH de 17 de diciembre de 1996, Saunders c. Reino Unido, es clara al indicar que el derecho a no autoincriminarse «no puede limitarse razonablemente a admisiones de irregularidades o declaraciones que las implique directamente». Lo esencial es que «el testimonio obtenido bajo coacción, que a primera vista parece carecer de carácter incriminatorio…pueda utilizarse posteriormente en procedimientos penales para respaldar la acusación».
Según la doctrina TEDH, el principio no solo comprende el derecho a no responder a preguntas que supongan reconocer explícita o implícitamente el haber cometido la infracción, sino que también se extiende a la posibilidad de no aportar información sobre los hechos investigados, así como a la de no presentar documentos que pudieran resultarles perjudiciales. (STEDH de 25 de febrero de 1993, Funke c. Francia, donde se considera infringido el derecho por obligar a la aportación de «ciertos documentos». En la misma línea, la STEDH de 5 de abril de 2012, Chambaz c. Suiza, referida a la aportación de «documentos que habrían proporcionado información sobre ingresos y patrimonio a efectos fiscales»)
El requerimiento de aportación de documentos puede, por lo tanto, implicar una violación del principio de no autoincriminación, no resultando coherente pretender que el ordenamiento legal otorgue protección frente a las declaraciones autoinculpatorias, pero no lo haga frente a la aportación de documentos de los que inequívocamente se desprende la realización de un hecho sancionable. Tan incriminatoria puede ser la declaración como la aportación de documentos.
Pese a esta considerablemente generosa doctrina del TEDH, el TS no considera la aportación de documentación tributaria como comprendida dentro de ese derecho. Cuando la obligación documental venga impuesta por Ley (emitir, conservar y poner a disposición facturas), el requerimiento de su exhibición se equipararía a un elemento independiente cuya existencia no depende de la voluntad del acusado. El TS traza la analogía con el acceso a documentos registrales públicos. Su existencia y aportación no depende del sujeto. Además, «estas obligaciones establecidas por la ley no tienen un objetivo punitivo, sino que obedecen a otros fines: se trata de documentos típicos en el ejercicio de la actividad objeto de regulación y tienen una cierta trascendencia pública -v.gr. las cuentas anuales son objeto de publicidad en el Registro Mercantil, las facturas se entregan a terceros, etc.-. En estos casos estaríamos ante «documentos preexistentes específicos -es decir documentos que no han sido creados como resultado de la propia compulsión…-, documentos que son relevantes para a la investigación y de cuya existencia las autoridades tienen conocimiento»- STEDH de 4 de octubre de 2022, De Legé c. Países Bajos»..
Consciente de la amplia formulación del derecho en la doctrina TEDH, el TS reconoce, sin embargo, que estamos en una situación de delicado equilibrio: «ciertamente existe el riesgo de que el legislador, al exigir ex lege un exceso de prueba al contribuyente, vacíe del contenido el derecho a la no autoincriminación» y que “una interpretación excesivamente amplia (de dicha obligación legal) podría dar lugar a dejar vacío de contenido el derecho a la no autoincriminación. Este vaciamiento puede ocurrir si la expresión «cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria», contenida en el art. 29.2.f) LGT, se interpreta de una forma excesivamente amplia o extensiva. Entendemos que la aplicación del concepto jurídico indeterminado «trascendencia tributaria» debe hacerse con especial diligencia y cuidado por parte de la Administración, siendo necesario que motive específicamente dicha trascendencia en cada caso.
Y ahí, consideramos que existiría cierta novedad al exigir una motivación reforzada para los casos de aplicación de la obligación de colaboración impuesta ex lege (art. 201 y ss LGT).
Este equilibrio se asemeja poderosamente a lo ya establecido por el TJUE en el caso DB CONSOB (Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 2 de febrero de 2021. DB contra Commissione Nazionale per le Società e la Borsa (Consob). As. C-481/19). La sentencia resuelve una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Constitucional italiano acerca de la compatibilidad del propio DUE (que impone para la legislación del mercado de valores la autoincriminación) con la Carta de los DDFF de la UE. El TJUE proclama un cierto equilibrio entre garantizar la eficacia administrativa y la imposición de sanciones en los casos de falta de colaboración con la inspección. La interpretación del Tribunal remite la cuestión al margen de apreciación de los Estados y a la interpretación conforme del DUE con la Carta. Si bien la formulación del reglamento europeo puede resultar muy genérica, no excluye que los Estados, en su praxis, excepcionen de esa obligación de sanción los casos donde el ciudadano no colabore por el riesgo fundado de autoinculparse en un posterior procedimiento penal. En otras palabras, aunque el DUE pueda interpretarse por parte de los Estados de forma contraria a la Carta (así lo hace Italia en el caso), corresponde a los mismos Estados buscar el equilibrio entre la obligada eficacia administrativa y el respeto a los derechos fundamentales. Para un análisis más detenido, cfr. PADRÓS REIG, C. (2022). «Vulneración de Derechos Fundamentales por la obligada transposición de normativa europea. El conflicto entre el deber de colaborar con la Administración sancionadora y el derecho a no declarar contra uno mismo». Revista de Administración Pública, 218, 147-170. doi: https://doi.org/10.18042/cepc/rap.218.05
Nuestro TS se sitúa de forma más cercana al TJUE y al margen de apreciación que al TEDH y a la protección frente a la autoincriminación.
3. En definitiva:
Progresivamente, se va incorporando la no incriminación a la regulación de los procedimientos administrativos. En virtud del art. 3.3 de la nueva Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa, se establece que los derechos a ser informado de la acusación, a no declarar contra uno mismo, a no confesarse culpable y a la presunción de inocencia (…) resultarán de aplicación al procedimiento administrativo sancionador de acuerdo con las leyes que los regulen. La remisión del precepto a la legislación específica (tributaria en nuestro caso), frustraría una interpretación amplia, puesto que se constata como la LGT contiene la aportación coactiva de documentos en sus art. 201 y ss. y que no se recoge el derecho a la no incriminación entre los derechos de los obligados tributarios. (arts 3 y 34 LGT).
Dentro de los procedimientos LGT debería igualmente distinguirse entre procedimientos de gestión e inspección y los procedimientos sancionadores. Pese a esta distinción (procedimientos separados), el 210.2 LGT, señala que finalizado el procedimiento de inspección, «los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos» en aquel «y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución». Tal vez aquí es donde cabría exigir la motivación de la trascendencia antes mencionada.
La aplicación automática de lo establecido en los citados preceptos de la LGT puede resultar contraria al principio de no autoincriminación, como ya se indicó en la STS de 23 de julio de 2020 -rec. 1993/2019- (y otras posteriores), pues de haberse obtenido alguna prueba con infracción de tal principio la misma no podrá ser «utilizada posteriormente en el procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario». La llamada excepción Sanders impediría comunicar lo obtenido coactivamente en los procedimientos de inspección y de sanción.
La documentación autoincriminatoria, aportada a la Administración en los procedimientos de aplicación de los tributos (con advertencia de la imposición de sanción prevista en el art. 203 LGT), podrá utilizarse en el procedimiento sancionador siempre que tenga una existencia que pueda ser calificada como independiente de la voluntad del obligado tributario. La Administración, al trasladar la prueba obtenida en los procesos de aplicación al procedimiento sancionador, deberá analizar si ha obtenido alguna prueba contraria al derecho de no autoincriminación y, de haberlo hecho, no podrá, a efectos sancionadores, tener en cuenta dicha prueba.
En suma, la obtención de pruebas documentales por medios coercitivos no resulta contraria al derecho de no autoincriminación, siempre que las autoridades -la autoridad tributaria en nuestro caso- razonen que dichas pruebas tienen por objeto obtener documentos específicos preexistentes -como lo son las facturas-, por tanto, documentos que tienen una razón de ser que obedece a un fin distinto al sancionador y de cuya existencia la autoridad tiene una certeza razonable.
Toda esta barroca formulación, cercana al funambulismo interpretativo, tiene una razón última. Hay un triple estándar de protección – nacional, internacional y europeo. La muy voluntariosa disposición del art. 52.3 de la Carta de los DDFF de la UE que prevé la cláusula de interpretación homogénea entre Carta y Convenio, no funciona en realidad. La doctrina TEDH contiene una formulación notablemente amplia del derecho a no autoincriminarse que no se corresponde exactamente a la que adopta el TJUE ni el TS. Mientras que los tratados internacionales se recepcionan indirectamente vía art. 10.2 CE (interpretación), el Derecho europeo goza de primacía directa. Con esta jerarquía de fuentes y la mayor deferencia a las normativas estatales, sin embargo, se desvirtúa el carácter de «suelo mínimo» del CEDH respecto a la protección que pueda ofrecer el Derecho UE.
