2.2. El voto particular discrepante. La importancia del orden de los factores.
La magistrada Isabel Hernández Pascual formula un voto discrepante del parecer mayoritario de la Sala. En esencia, la ratio decidendi de la sentencia estimatoria era que no estamos ante una tasa sino ante un verdadero impuesto que resulta de aplicar un 1,25% a los ingresos de los operadores postales que realizan actividades B2C. El voto particular ocupa igual extensión que la misma sentencia de la que se discrepa.
«Esa calificación (impuesto y no tasa)[1], la sentencia mayoritaria la deduce de la utilización por el Ayuntamiento, según el informe técnico-económico que justifica la cuota de la tasa, de los ingresos brutos obtenidos por esos operadores postales en la ciudad de Barcelona como parámetro para determinar las bases imponibles y liquidables, y la cuota de la tasa, así como por la exención de la Tasa de los operadores con ingresos menores al millón de euros anuales, y de la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos por razón de su actividad como operador postal universal.
Mi discrepancia estriba en que:
– el parámetro ingresos brutos en la ciudad de Barcelona se utiliza única y exclusivamente para determinar el reparto entre los operadores postales de comercio electrónico del valor de la utilidad obtenida por ellos de las plazas de estacionamiento, y no para determinar el valor de la utilidad gravado con la tasa.
– la exención de los operadores con ingresos menores de un millón de euros anuales se justifica por el aprovechamiento no intensivo de esas plazas, o equivalente al que hacen de ellas operadores de otras actividades y transportistas, que el Ayuntamiento considera no tasable, manteniendo para ellos la gratuidad de las plazas como lo hace para esos otros operadores, comerciantes y transportistas con uso no intensivo.
– la justificación de la exención de la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos por su actividad de operador postal universal se fundamenta en la misma razón por la que se establece la tasa, y se declaran no sujetas las distribuciones de productos a puntos de recogida, o repartidos con medios sostenibles, ya que esa sociedad reparte en oficinas y taquillas inteligentes distribuidas por toda la ciudad, o a pie, por carteros, y, por tanto, sin utilización de plazas de aparcamiento, y, en todo caso, sin utilización intensiva de esas plazas.
Por otra parte, entiendo que la tasa no discrimina injustificadamente a los operadores postales de comercio electrónico respecto de los operadores de otras actividades y comerciantes y transportistas de la ciudad, ni favorece a estos últimos para que compitan deslealmente con los anteriores, porque los operadores de comercio electrónico hacen un uso muy intensivo de las plazas de aparcamiento, ya que tienen que hacer un desplazamiento y estacionamiento por cada entrega al domicilio de cada cliente, y no un desplazamiento para la provisión de los establecimientos, que son los que venden a cada uno de sus clientes (lo que puede significar un desplazamiento por establecimiento que sirve a cientos de clientes, frente a un desplazamiento por cada uno de los cientos de clientes de comercio electrónico), y porque, al no disponer de establecimiento de venta al público, necesitan de la utilización de las plazas de aparcamiento para la obtención de sus rendimientos económicos, aprovechándose de las infraestructuras y servicios de la ciudad que se financian con los tributos de los otros operadores, comerciantes y transportistas, sin que dichos operadores de comercio electrónico tributen a la ciudad, por lo que, de no aplicarse la justicia tributaria de tasar también la utilización de esos estacionamientos por los operadores de comercio electrónico, son los otros los que resultan injustamente discriminados, y los que sufren la competencia desleal de esos operadores que amplían sus márgenes gracias a la utilización gratuita de las infraestructuras y servicios que financian los otros con los tributos que merman sus rendimientos».
A juicio de la magistrada discrepante, la memoria económica que acompaña el establecimiento de la tasa se desarrolla lógicamente con una metodología de análisis económico que debe permitir hallar unos valores desconocidos a priori (valor que tiene la utilidad del aprovechamiento de los bienes públicos (art. 24.1.a. TRLRHL)). El voto traza una crucial distinción entre los tipos de uso del dominio (el normal gratuito y el intensivo sujeto). No hay que olvidar que la Ordenanza pretende gravar un tipo de utilización del dominio público (el intensivo) y no cualquiera. Al no existir una tasa general para cualquier usuario (como existe sin embargo para otros usos como las zonas azules), no está establecido de antemano qué valor económico supone para las empresas la utilización de las zonas de carga y descarga. Y ello, debe lógicamente cuantificarse para la correcta imposición de la tasa.
Se trata, pues, en un primer momento de cuantificar económicamente cuánto supone (criterio de sustitución o mercado) la puesta a disposición de esos espacios de dominio público que permiten el aprovechamiento especial intensivo. La cuantificación debe averiguar el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada del aprovechamiento especial, para, en una segunda operación, multiplicar el valor de la utilidad de cada plaza DUM en un año, por las 8.298 plazas DUM.
Según la Memoria justificativa de la tasa, en Barcelona se producen 96.681 entregas diarias a establecimientos comerciales; 61.400 a domicilio por comercio electrónico; 8.300 entregas diarias a oficinas por comercio electrónico, y 8.900 entregas diarias por entregas fallidas de comercio electrónico (Fuente, según Memoria, de Barcelona Regional a partir de Comerç Online i Mobilitat, Generalitat de Catalunya (2017) y Competitivitat del comerç físic. Barcelona Oberta (2016), GooglePlaces y catastro). Con una estimación prudente o moderada, «aplicando un principio de prudencia valorativa, podemos considerar un porcentaje mínimo de utilización de los operadores de estas zonas; este porcentaje mínimo considerado es del 5%.
«Por ello, se determina que el valor de la utilidad del aprovechamiento especial del dominio público en áreas DUM para los operadores postales que entregan bienes adquiridos en comercio electrónico durante un año es del 5% del valor total de la utilidad anual, para cualquier usuario, delas áreas «DUM», y, por tanto, de 2.590.725 euros al año.
En otras palabras, la cuantificación del valor económico global que suponen las DUM (para todas las empresas de distribución)[2] es de más de 51 millones de euros. La ciudad pone a disposición de manera gratuita unos espacios que de otra forma supondrían a las empresas un coste. Específicamente para las empresas operadores postales que distribuyen B2C a cada domicilio el beneficio (la gratuidad) ronda los 2,5 millones de euros. Si esta disposición gratuita de recursos tuviera que sufragarse por los ahora obligados tributarios de la tasa, en conjunto, todas las empresas postales B2C deberían desembolsar 2,5 millones de euros.
En segundo lugar, una vez establecido el valor de mercado de la utilización intensiva del bien de dominio público, se ensaya en la memoria como repartirlo entre los varios obligados tributarios. Como se reconoce muy difícil o imposible saber a ciencia cierta las unidades de producto (bien distribuido), sus características, peso o valor, hay que encontrar otra metodología que no implique una carga administrativa desproporcionada para los operadores».
A juicio del voto discrepante, la memoria realiza la siguiente operación: se tiene en cuenta las operaciones que pueden realizarse por el conjunto de las empresas (Códigos CNAE 5320 y 5229) en Barcelona (algo más de 203 millones de euros). El valor de mercado de las DUM antes situado en 2,5 millones de euros supondría un 1,27 del total de los ingresos. Las empresas se evitan un desembolso del 1,27 % de su total de ingresos gracias a la gratuidad de la utilización del dominio público.
«Esto es, la utilidad, y gasto hasta ahora no internalizado, para los operadores postales de comercio electrónico en Barcelona representa el 1’27% de sus ingresos facturados. Por tanto, y según el informe técnico económico, aplicando a cada operador un tipo del 1’27% (la Ordenanza redondea a 1’25%), sobre sus ingresos facturados, el resultado habrá de ser la utilidad, «input», y gasto que, para cada uno de ellos supone el aprovechamiento anual de las plazas DUM para carga y descarga.
Consecuentemente, la cuota resultante de la aplicación del tipo del 1’25% sobre la facturación de cada operador postal, nos dará, según el informe, el valor a precios de mercado de la utilización anual de las plazas DUM por cada uno de ellos.
Como puede verse, no se grava los ingresos brutos de la actividad, sino la utilidad para cada operador obtenida de la utilización para el estacionamiento para carga y descarga de las plazas DUM, en la ciudad de Barcelona, en un año, que es el hecho imponible.
La base imponible y cuota de la tasa, que equivale al valor de la utilidad de las plazas DUM para cada operador por distribución individual de bienes adquiridos en comercio electrónico, es del 1’25% de la base liquidable, determinada por los ingresos brutos menos los no sujetos a la tasa, a fin de no gravarles por la utilización de las plazas para entregas ajenas al comercio electrónico.
No se gravan los ingresos de los operadores postales, sino el valor de mercado de la utilidad del as plazas de estacionamiento de carga y descarga para la distribución a domicilio de los bienes adquiridos en comercio electrónico, determinando el valor de esa utilidad en cada ejercicio y para cada operador, y con la Tasa se les pide sólo el pago de esa utilidad, como los usuarios de las plazas de estacionamiento área «Blava» y área «Verde» pagan por la utilización de las plazas de esas áreas». (FJ 6º).
Como puede verse, el orden de análisis de los factores del cálculo determina el resultado judicial. No se trata de un impuesto que grave los ingresos sino de un sistema de cálculo del reparto del valor de utilidad para cada uno de los operadores. A este enfoque le llama el voto particular, con cierto tinte crítico «el orden lógico de un fiscalista».
Es cierto que el resultado puede asemejarse a un impuesto si se considera que se aplica un tipo de gravamen sobre un volumen de ingresos. Pero se trata en realidad de un sistema de cálculo que intenta alcanzar un valor de utilidad para cada empresa de la utilización intensiva del dominio. Para que la operación matemática funcione se debe presumir que todas las empresas tienen un reparto igual de costes y que éste es siempre estable y fijo en el tiempo.
- Valoración final.
La distribución urbana de mercancías cuenta con zonas especialmente habilitadas para estacionar los vehículos de reparto. Estas zonas son – y siguen siendo – de uso gratuito para los vehículos autorizados. La cuestión que suscita la Ordenanza que nos ocupa es cómo sujetar a una tasa la utilización intensiva del bien por parte de determinados operadores postales. La dificultad no es tanto calcular el valor de mercado que supone para los operadores la utilización del dominio público sino como internalizar ese valor en las cuentas de las empresas que lo utilizan como factor de producción.
En otras palabras, la tasa que ha sido objeto de nuestro examen cuenta con la dificultad intrínseca que supone su cuantificación individualizada. En el fondo, la resolución judicial no cuestiona ni la potestad tributaria local ni la necesidad / oportunidad de gravar la distribución urbana de mercancías cuando ello implique un uso intensivo del dominio público (zonas de carga y descarga).
El informe económico que acompaña a la ordenanza calcula ese valor del dominio y presume: a) que los operadores postales que distribuyen bienes adquiridos en comercio electrónico lo usan en un 5% del global. Esta estimación puede calificarse de extremadamente prudente o bajista. Con esta cifra, se calcula que la ratio valor del dominio utilizado / facturación global del sector (operadores), es de 1,5 %. En otras palabras, los operadores postales usan gratuitamente un bien de dominio por el que, si tuvieran que pagar, les supondría un coste del 1,5% de su facturación; b) una vez se llega a ese valor, se presume que los operadores utilizan el bien (dominio público), en proporción a su volumen de facturación. Así, las empresas con más volumen económico facturado serían las que más paquetes reparten y lógicamente los que más utilizan el espacio. Al ser prácticamente imposible individualizar el número de entregas y el tiempo de uso, la presunción es que el valor a internalizar se calcule como un 1,5% del volumen de facturación.
Y es precisamente en este juego de presunción donde el tribunal interpreta que la regulación se aparta de la figura de la tasa local para adentrarse en la naturaleza de un impuesto sobre una actividad.
Téngase en cuenta que, a nuestro juicio, la principal finalidad de la ordenanza es parafiscal. El volumen de recaudación por la satisfacción de la tasa es relativamente nimio. Lo que se pretende en realidad es la utilización de puntos DUM donde una furgoneta descargue varios paquetes y el resto de reparto se haga por medios sostenibles (bicicleta o a pie). También, hay que tener en cuenta que se aplica solamente a grandes operadores con facturación de más de un millón de euros y se excluye la actividad de servicio postal universal de la sociedad estatal Correos y Telégrafos.
No conocemos ningún referente nacional o de derecho comparado con una figura tributaria local similar. Por esta novedad, el tema presenta en sí mismo un notable interés. Y la controversia que suscita el debate entre la posición mayoritaria de la Sala de instancia y el voto particular en relación a la delimitación entre tasa e impuesto, se dilucidará en el Tribunal Supremo en la resolución de los recursos de casación que se han interpuesto contra la decisión anulatoria del TSJCat.
La llamada «tasa Amazon» del Ayuntamiento de Barcelona (Parte I)
[1] .- Paréntesis añadido.
[2] .- Paréntesis añadido.
