Antecedentes de la problemática actual.
El Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, dispone en su artículo 104.1 que «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos».
Y, conforme al artículo 107 del mismo Texto legal «1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.
El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:
– En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles».
Y a los efectos que interesan ahora, determina el artículo 109.1 a) que «1. El impuesto se devenga: a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión».
En cuanto al problema del valor final, determinado conforme a los módulos o tipos fijados en la Ordenanza, preciso es decir que copiosa jurisprudencia determinaba que los valores así fijados gozaban de presunción de veracidad, salvo que se pruebe lo contrario, pudiendo impugnarse a través del acto aplicativo concreto.
Lo cierto es que desde su implantación en 1988, el impuesto ha sido objeto de amplia polémica si dicho sistema ha de considerarse como una ficción legal (la impropiamente llamada presunción iuris et de iure) o, por el contrario, se trata de un sistema sólo aplicable cuando el incremento verdaderamente producido es superior al resultante de aquel sistema (sería una presunción iuris tantum, en el sentido de que siempre correspondería al contribuyente probar que el incremento real es inferior).
La justificación del impuesto ha sido tradicionalmente reconocida por la doctrina y la jurisprudencia (TS 5-2-01, Rec 2414/195 y TS 12-2-02, Rec 8053/96 ). La transmisión onerosa del bien inmueble de naturaleza urbana determina el devengo del IIVTNU, calculándose la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el art.107 de la LHL. que de acuerdo con la normativa que regula el IIVTNU, la base imponible del Impuesto se determina aplicando al valor del terreno (el valor a efectos del IBI, es decir, el valor catastral) un porcentaje que, a su vez es el resultado de multiplicar el coeficiente establecido por el Ayuntamiento, dentro del límite legal, por el número de años de generación del incremento (art.107 TRLRHL). De este modo la cuantía del impuesto aumenta en función del número de años transcurridos entre la adquisición y la transmisión del terreno (con un máximo de 20 años), con total independencia de la ganancia real obtenida con la transmisión del terreno. La regla de determinación de la base imponible del IIVTNU no es una presunción ni una regla probatoria, sino una regla de valoración que permite cuantificar la base imponible a través de un método objetivo. El impuesto no somete a tributación una plusvalía real, sino una plusvalía cuantificada de forma objetiva. Del mismo modo, la ley utiliza el valor catastral del suelo en el momento del devengo, con independencia de cuándo fue determinado el mismo (salvo que resulte de aplicación la reducción regulada en el TRLRHL art.107.3). Por tanto, la base imponible determinada conforme a las reglas antes expuestas no admite prueba en contrario. La Ley sólo toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo, no teniendo en cuenta otros valores, como puede ser el precio de la transmisión, el valor de mercado en dicho momento, cuál fue el valor catastral cuando se adquirió el terreno o su valor de adquisición. Tampoco calcula el incremento de valor del terreno por diferencia entre un valor en el momento de la transmisión y un valor en el momento de la adquisición, pudiendo dicha diferencia ser la existente entre los valores catastrales en ambos momentos, o entre el valor de enajenación y el valor de adquisición, o cualquier otra. Y ello es así porque el fundamento de este impuesto no es tanto gravar el incremento real provocado por el titular del terreno por diferencia entre unos precios de venta y compra, sino que trata de gravar el incremento de valor del terreno como consecuencia de la acción urbanística del propio municipio donde se encuentra (instalación o mejora de alumbrado público, aceras, mobiliario urbano, etc.). Con este impuesto, por tanto, se pretende que el sujeto pasivo devuelva a la colectividad parte del beneficio por él obtenido. La capacidad económica que sirve de fundamento a este Impuesto se inscribe en el campo de las plusvalías inmerecidas o no ganadas de naturaleza inmobiliaria, es decir, aquellas plusvalías de los terrenos no debidas a la actividad de los particulares, sino a causas extrañas a la misma, tales como el simple crecimiento de los núcleos urbanos.
A lo que añadiremos que dicha base imponible es materia sujeta a reserva de ley (arts. 8 LGT 58/2003, 31 y 133 CE) y el acuerdo para la alteración del valor de un inmueble compete al Estado a través del Centro Regional de Gestión Catastral, cuyos actos son revisables previa reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional y posteriormente ante la Sala del TSJ que corresponda.
En esta línea argumental se ha pronunciado también la DGT CV de 23 de enero de 2014, que concluye que estaba sujeta al IIVTNU la transmisión del bien inmueble de naturaleza urbana por un precio inferior al de adquisición.
El art. 107.1 TRLRHL dispone que la base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de veinte años, pero se ha sostenido que este precepto legal es una mera declaración de intenciones o un eufemismo amable, pues ha de estarse en todo caso al sistema legal, del que siempre resulta un incremento, quedando reforzada esta interpretación por la eliminación en la Ley 51/2002 de la referencia al carácter “real“ del incremento del valor que se contenía en la redacción originaria del precepto (art. 108.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales).
Sin embargo, el impuesto grava según el art. 104.1 TRLRHL el incremento de valor que experimenten los terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o por la constitución o transmisión de cualquiera de los derechos reales que cita la norma. Por tanto, el incremento de valor experimentado por los terrenos de naturaleza urbana constituye el primer elemento del hecho imponible, de manera que en la hipótesis de que no existiera tal incremento, no se generará el tributo y ello pese al contenido de las reglas objetivas de cálculo de la cuota del art. 107, pues al faltar un elemento esencial del hecho imponible, no puede surgir la obligación tributaria. En conclusión, la ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica.
Ese es el argumento sustantivo de las distintas cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, que radican sobre la premisa de que la normativa reguladora de la base imponible del IIVTNU establece una regla de valoración legal que implica que en todo caso con independencia del incremento de valor se tributa por dicho impuesto, por ello queda gravada una capacidad económica no real sino presunta o ficticia, lo que resulta contrario al principio constitucional de capacidad económica. Como antecedente más inmediato resulta la STC de 16 de Febrero de 2017 que resuelve la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de San Sebastián, que si bien se circunscribe en la Sentencia a los artículos 4 y 7.4 de la Norma foral 16/1989, de 5 de Julio, del impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio de Guipúzcoa, contiene una argumentación de aplicación sustancial a la estatal. Así la cuestión de inconstitucionalidad se planteó al considerar el órgano judicial que los preceptos cuestionados, al imputar a quienes transmiten un terreno de naturaleza urbana por un importe inferior al de su adquisición, mediante una ficción legal, una renta no real, sin posibilidad de articular una prueba en contrario, no sólo conduce al gravamen de una inexistente capacidad económica, sino que puede llegar incluso, en el caso concreto, a ser confiscatorio, en contra del art. 31.1 CE. En palabras del propio Tribunal Constitucional: ·«[…] una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es¡ someter a tributacion una renta irreal, diferencia esta que es importante subrayar “porque, si así fuese, es evidente que el precepto cuestionado seria contrario al principio constitucional de capacidad económica, dado que ―como hemos venido señalando― dicho principio quiebra en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia” (STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5). Pues bien, no cabe duda de que los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado periodo temporal (entre uno y veinte anos), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente “de acuerdo con su capacidad económica” (art. 31.1 de la CE). Así las cosas, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando, no solo aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, sino incluso aquellos otros en los que se haya podido producir un decremento en el valor del terreno objeto de transmisión, lejos de someter a gravamen una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado articulo 31.1 de la CE»
No obstante, y con anterioridad, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, y los distintos pronunciamientos de los Tribunales Superiores de Justicia y de los Juzgados de lo Contencioso- administrativo ya establecían que la ausencia objetiva de incremento del valor daría lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible.
En la mayoría de análisis de estos supuestos hay que poner de relieve la sobrevenida mutación de las circunstancias que dieron origen a la instauración del impuesto por el legislador, pues la crisis económica, que afecta con especial énfasis al ámbito inmobiliario, ha sido la determinante de que las transmisiones de suelo sean generadoras de pérdidas o de escasos incrementos, panorama que, por desconocido, no pudo ser contemplado por el legislador del TRLRHL.
El Tribunal Supremo ya había afirmado en Sentencia de fecha 29 de abril de 1996 que no ha existido plusvalía, conceptuando el caso como de no sujeción y anulando la liquidación en su momento emitida «siendo el incremento del valor el objeto del gravamen, conforme a lo establecido en el art.350 del Real Decreto Legislativo 781/86, resulta evidente que si dicha «plusvalia» no se produce de manera efectiva y acreditada, ni puede razonablemente presumirse, atendidas las circunstancias objetivas concurrentes en el periodo de la imposición, no puede hablarse de sujeción al impuesto, que no es una mera fórmula de aplicación automática, tendente a la recaudación de un porcentaje sobre las diferencias que arrojen las cifras de valor formal separadas por un periodo de tiempo entre dos enajenaciones. En el caso de autos cuando se produjo la compra-venta de los terrenos, causante del devengo origen de la liquidación discutida, estaban suspendidas las licencias urbanísticas, con ocasión de la aprobación por el Ayuntamiento de … de un Avance de Plan General de Ordenación Urbana, en el que se proyectaba concretamente la práctica descalificación de los terrenos de la finca conocida por «H.», que pasaba de la condición de suelo urbanizable programado apto para edificación en régimen de «ciudad jardín» a urbanizable no programado, asignado a «Sistemas G.», carente de posibilidad alguna de aprovechamientos edificatorios particulares. Sin solución de continuidad, es decir, permaneciendo ininterrumpidamente suspendidas las licencias de construcción, las previsiones del Avance de nuevo Plan General, se vieron confirmadas al aprobarse definitivamente en 1988, consolidándose la quiebra de expectativas urbanísticas originada por la suspensión de licencias. Ante la situación descrita no puede hablarse de incremento de valor si no más bien de minus-valía de los terrenos que, antes del devengo del impuesto, quedaron inedificables y avocados a un régimen jurídico de peor condición económica que el aplicable al suelo no urbanizable o «rústico» pues ni siquiera les cabía la expectativa del inicial aprovechamiento agropecuario, al anunciarse la adscripción a «Sistemas G.» y con ello la perspectiva de una futura expropiación con rígidas y mermadas bases valorativas, para ser destinadas a dotaciones públicas o de uso común en «espacios libres»», en igual sentido la STS de 30 de noviembre de 2000 .
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 9ª, Sentencia 336/2015 de 17 Abr. 2015, Rec. 448/2014 también ha declarado al respecto: «Tercero.- Sin embargo si bien la respuesta del Tribunal de instancia es congruente ello no impide que este Tribunal de respuesta a las cuestiones planteadas por la apelante, debiendo en este caso reiterar la doctrina contemplada en la Sentencia dictada por esta Sala y Sección el 16 de diciembre de 2014, en el recurso de apelación 295/2014 (LA LEY 228980/2014) (Roj: CENDOJ STSJ M 16774/2014 – ECLI:ES:TSJM:2014:16774) en la que se planteaba una cuestión similar pues como se indicaba la apelante en aquel procedimiento afirmaba que la sentencia recurrida no ha dado adecuada respuesta a las alegaciones que formuló en su demanda en las que ahora insiste en esta segunda instancia. Considera, así, que el Ayuntamiento apelado no podía aplicar automáticamente el impuesto del IVTNU sin que previamente estuviera acreditada la realidad de este incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto como consecuencia de su transmisión, efectuando una aplicación automática de la ley y olvidándose del hecho imponible legalmente descrito (arts. 104 y 107 LHL), referido, exclusivamente, al aumento del valor de los terrenos puesto de manifiesto como consecuencia de una transmisión, al entender, que siempre que se produce una transmisión se produce tal aumento porque así lo exige la ley al establecer un mecanismo automático de cálculo del mismo que se basa en esta premisa. Entiende que correspondía al Ayuntamiento de … acreditar que se había producido, efectivamente, un aumento del valor de los terrenos con su transmisión y que está acreditación no se ha producido. Destaca que algunas de las transmisiones liquidadas se han producido en un periodo inferior a dos años caracterizado por una profunda crisis económica que ha determinado un «descenso continuado y brutal» en el valor de los terrenos de naturaleza urbana por lo que entendía que debió el Ayuntamiento apelado acreditar que tal incremento de valor se produjo antes de girar las correspondientes liquidaciones. Invoca, a este respecto, la STSJ de Cataluña de 18 de julio de 2013….»
Tribunal Superior de Justicia de Asturias. Sentencia núm. 799/2016, de 7 de noviembre «Con el anterior planteamiento, la cuestion se centra de determinar la procedencia o no para exigir el Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana cuando en la transmision del terreno no se ha obtenido beneficio por el incremento del valor, y en tal sentido este Tribunal, dadas las tesis mantenida en la materia hace suya y corrobora la que ya se vino a establecer en la sentencia de 7 de julio de 2016 ( JUR 2016, 180541 ) (recurso de apelacion no 176/2016 ), porque, en definitiva, se considera, como en este caso, que no ha surgido el hecho imponible dado el menor valor acreditado del terreno transmitido, lo que impide la aplicacion de lo dispuesto en el articulo 107 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales…»
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede en Burgos. Sentencia núm. 153/2016, de 14 de octubre: «1.o […] Todo tributo, por el mero hecho de serlo, debe estar inspirado en el principio de capacidad economica. Cuando se trata del IIVTNU, el hecho imponible deriva de la diferencia de valor en el periodo en que se ha sido titular del bien urbano, fijando la ley como criterios, el valor catastral y una formula que presume la variacion al alza de los precios desde su adquisicion, estableciendo un aumento ficticio, mediante la aplicacion de un incremento anual, y aplicando a la base imponible un porcentaje. Pero el precepto legal, en la interpretacion de las Salas de lo Contencioso Administrativo de Cataluña y Madrid, antes expuestas, han venido analizando el impuesto, de tal manera, que cuando se acredite que no ha existido este incremento patrimonial en el valor del suelo, no puede ser gravado el contribuyente, al no haberse cumplido uno de los presupuestos del hecho imponible, cual es la constatacion de incremento del terreno urbano. Y los medios de prueba, que puede servirse el demandante, no es exclusivamente la prueba pericial, realizada por la parte demandante, sino que la ausencia de este incremento, o la minusvaloracion del terreno en los ultimos 20 anos, puede acreditarse mediante cualquier medio valido en derecho, como es la documentacion contable, los informes de tasacion presentado, asi como las incidencias abiertas en un proceso concursal».
Y, sin ánimo exhaustivo, pueden también verse las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid núm. 47/2016, de 26 de enero y Andalucía núm. 834/2016, de 15 de septiembre.
