¿Genera intereses de demora el IVA correspondiente a facturas cobradas con retraso?

Con apenas un mes de diferencia, la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (TS), en sentencia nº 4300/2022, de 21 de noviembre, ha reiterado su doctrina acerca de esta cuestión, manteniendo una postura contraria a la adoptada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en la sentencia de 20 de octubre de 2022 (asunto C-585/20), que, no obstante, ha sido modificada con posterioridad en reciente sentencia de esa misma Sección nº 4581/2022, de 5 de diciembre de 2022.

Como recordaremos, el TJUE concluyó, resolviendo las cuestiones prejudiciales planteadas por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Valladolid e interpretando la Directiva 2011/7/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de16 de febrero de 2011, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, que:

  • La cantidad fija mínima de 40 euros, en concepto de compensación al acreedor por los costes de cobro soportados a causa de la morosidad del deudor, debe abonarse por cada operación comercial no pagada a su vencimiento, acreditada en una factura, incluso cuando esa factura se presente conjuntamente con otras facturas en una reclamación administrativa o judicial única.
  • Se opone a la citada Directiva la normativa nacional – como ocurre con el artículo 198.4 de la LCSP – que establece, con carácter general, respecto de todas las operaciones comerciales entre empresas y poderes públicos, un plazo de pago de una duración máxima de 60 días naturales, incluso cuando ese plazo esté compuesto por un período inicial de 30 días para el procedimiento de aceptación o de comprobación de la conformidad con el contrato de los bienes entregados o de los servicios prestados y por un período adicional de 30 días para el pago del precio acordado.
  • El cómputo, en concepto de cantidad adeudada, del importe del impuesto sobre el valor añadido que figura en la factura o en la solicitud de pago equivalente es independiente de si, en la fecha en que se produce la demora en el pago, el sujeto pasivo ya ha abonado dicha cantidad a la Hacienda Pública.

Sin embargo, nuestro TS, entendemos ahora a la vista de la sentencia de casación que por desconocimiento de la sentencia del TJUE en el momento de dictar su sentencia, mantuvo una postura contraria, como expondremos a continuación.

La sentencia del TS estima el recurso de casación nº 3193/2020 interpuesto por la GENERALITAT DE CATALUÑA contra la sentencia nº 840/2019, de 22 de octubre, de la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña, que casa y anula. Dicha sentencia había estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por un contratista contra la desestimación presunta, por silencio de la Generalitat de Cataluña, de la reclamación de intereses de demora derivados del pago tardío de facturas correspondientes a su contrato de servicios.

Las cuestiones que han revestido interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia han sido las tres que se indican a continuación, y que el TS resuelve analizando la doctrina que sobre las mismas ya había sido examinada por esa Sala en las sentencias nº 1344/2020 y 1345/2020, ambas de 19de octubre de 2020 (recursos de casación 2258/2019 y 7382/2018), nº 427/2021, de 24 de marzo (casación6689/2019), nº 37/2022, de 19 de enero (casación 4188/2020), nº 120/2022, de 2 de febrero (casación1540/2020) y nº 120/2022, de 2 de febrero (casación 1540/2020), entre otras.

En primer lugar, si ha de incluirse o no la cuota del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de determinadas facturas de un contrato administrativo, en este caso, de un contrato de servicios.

Al respecto, señala el TS que es criterio de esa Sala, por razones ya expresadas en las STS 427/2021, de 24 de marzo y 37/2022, de 19 de enero, el considerar procedente incluir la cuota del IVA en la base para el cálculo de los intereses de demora.

Y ello porque el devengo del IVA que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria tiene lugar, en este caso, con la prestación del servicio, luego lleva aparejada la exigibilidad del impuesto (cfr. artículo 75.Uno.2º LIVA); por su parte, la factura es la constatación o prueba documentada de la realización del hecho imponible y el devengo en sus diferentes modalidades (cfr. sentencia de la Sección Segunda de esta Sala, de 20 de marzo de 2012,recurso de casación 6208/2008).

La repercusión del IVA devengado en aquel para quien se realiza el servicio u operación gravada tiene lugar mediante la emisión de la factura, como expresamente se recoge en el artículo 88.Tres LIVA, y no antes (cfr. apartado cinco de dicho precepto).

Tales reglas se conjugan con las previsiones del artículo 216.4 de la LCSP 2011 y que reitera el vigente artículo 198.4 de la LCSP  2017. Se prevé así que con la presentación de la factura ante la Administración contratante se inicia el plazo de treinta días de comprobación y aprobación y, si una vez aprobada transcurren treinta días sin efectuar el pago, incurre en mora y se inicia el devengo de intereses.

Incurso en mora, el cálculo de los intereses se efectúa sobre el total de la factura, esto es, sobre la cuantía referida a la contraprestación por el servicio prestado más el IVA devengado. Ahora bien, la inclusión de la cuota del impuesto dependerá de que el contratista haya declarado e ingresado el IVA sin previo abono de la factura, sólo así los intereses moratorios cumplen su fin resarcitorio (cfr. sentencia de esta Sala y Sección de 12 de julio de 2004, recurso de casación 8082/1999).

Lo dicho exige que conste el ingreso del IVA antes del cobro de la factura, más la prueba de que el contratista no está acogido al régimen especial del criterio de caja regulado en el Capítulo X en el Título IX LIVA introducido por la Ley 14/2013.

De acuerdo con lo expuesto, el Tribunal concluye que debe incluirse la cuota de IVA en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de la factura derivada del contrato administrativo. Para ello es preciso que el contratista acredite que ha ingresado el impuesto antes de cobrar la factura; a su vez, para el cálculo de los intereses sobre la cuota del IVA, el dies a quo será el del pago o ingreso de la misma.

En segundo lugar, si para atender dicho pago del IVA ha de acreditarse por el contratista que ha realizado efectivamente el pago o ingreso de dicho impuesto en la Hacienda Pública y si puede darse por probado que el IVA ya está ingresado al presentar la factura al cobro teniendo en cuenta el certificado emitido por la AEAT de estar al corriente del pago de las obligaciones tributarias.

El TS recuerda, como además acabamos ya de avanzar con anterioridad, que es criterio reiterado el de considerar que el previo ingreso del impuesto en la Hacienda Pública es un requisito necesario para la inclusión de la cuota del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora, y que dicha acreditación corresponde al contratista.

Considera, en el caso de autos, que un certificado genérico de la AEAT de estar al corriente del cumplimiento de las obligaciones tributarias no prueba que en fecha determinada el contratista hubiese ingresado la cuota del IVA, lo que sí habría podido probarse con un certificado concreto como es el previsto en el artículo 41.1 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, o bien mediante la aportación del documento del ingreso de la cuota del IVA de fecha anterior al pago de la factura.

Por último, si el dies a quo para calcular los intereses de demora sobre la partida del IVA se debe computar desde la fecha del ingreso efectivo del IVA en la Hacienda Pública o desde el transcurso del plazo de 60 días desde la presentación de la factura en los registros correspondientes de la Administración contratante.

El TS considera que el cómputo de los intereses de demora sobre la cuota del IVA ha de iniciarse el día del pago de dicha cuota, aunque en el caso de autos no resulta de aplicación al no haber acreditado el contratista el pago del impuesto conforme antes se ha razonado.

¿Qué criterio debe prevalecer en estos casos de contradicción entre sentencias del TJUE y del TS? Debemos recordar el principio de primacía del Derecho Comunitario y que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 bis de la Ley Orgánica del Poder Judicial, los Jueces y Tribunales deben aplicar el Derecho de la Unión Europea de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Y es que el principio de primacía fue establecido por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la Sentencia Costa contra Enel[1]. Según el mismo el Derecho de la Unión Europea tiene un valor superior a los Derechos nacionales de los Estados miembros, de forma que sobre los Estados miembros y los jueces nacionales pesa la obligación de no aplicar una norma nacional contraria al Derecho de la Unión Europea.

De este modo, las normas del Derecho de la Unión Europea prevalecen sobre toda otra norma que se les oponga, por ello esas normas comunitarias deben aplicarse con preferencia cualquiera que sea el rango de la norma nacional interna y con independencia de que esta norma interna haya sido aprobada con posterioridad.

El Tribunal se basó para su declaración en que la atribución de competencias a la Unión Europea limita los Derechos soberanos de los Estados, también se apoyó en el principio de efecto directo que quedaría frustrado si un Estado pudiera sustraerse al mismo por medio de una disposición nacional contraria al Derecho de la Unión Europea. Por último, el Tribunal señaló que el principio de lealtad y solidaridad de los Estados miembros respecto del proyecto de la Unión Europea lleva también a exigir esta primacía.

Cabría decir, que el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea es una regla dirigida fundamentalmente a los jueces y tribunales nacionales, los cuales han de vigilar la legalidad de los actos y disposiciones comunitarias (no sólo las nacionales) que deban aplicar a los litigios que conozcan, de forma que si un juez o tribunal nacional llega a la conclusión de que la norma comunitaria puede ser inválida por ser contraria a otra norma comunitaria debe dirigirse al Tribunal de Justicia de la Unión Europea mediante el planteamiento de la cuestión prejudicial[2]. Además, el Tribunal de Justicia ha señalado que pesa sobre los Estados una obligación autónoma de derogar el Derecho interno incompatible con el Derecho de la Unión Europea, tratando con ello de garantizar el principio de seguridad jurídica.

En segundo lugar, es necesario señalar que la primacía incluye a cualquier norma de Derecho comunitario, tanto de Derecho originario como de Derecho derivado, como es el último caso el de las Directivas en materia de contratación pública.

En tercer lugar, hay que decir, en relación con las normas internas, que el Tribunal Europeo de Justicia también ha afirmado que la primacía opera sobre cualquier norma interna, incluso sobre las Constituciones internas[3].

En consonancia con lo anterior, el 5 de diciembre de 2022, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha dictado la sentencia nº 4581/2022, en la que cambia su postura, de manera acorde a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 20 de octubre de 2022 (asunto C-585/20), al resolver el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Generalidad de Cataluña contra la sentencia nº 1230/2020, de 8 de mayo, de la Sección 5ª dela Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (recurso contencioso-administrativo 383/2017).

Las cuestiones en la que se ha entendido que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia son:

1ª.- Si ha de incluirse o no la cuota del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de determinadas facturas de un contrato administrativo, en este caso, de un contrato de servicios. Y el TS resuelve declarando que en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de determinadas facturas de un contrato administrativo (en este caso, un contrato de servicios) debe incluirse la cuota del impuesto sobre el valor añadido (IVA).

2ª.- Si para atender dicho pago del IVA ha de acreditarse por el contratista que ha realizado efectivamente el pago o ingreso de dicho impuesto en la Hacienda Pública y si puede darse por probado que el IVA ya está ingresado al presentar la factura al cobro teniendo en cuenta el certificado emitido por la AEAT de estar al corriente del pago de las obligaciones tributarias. En esta sentencia el TS declara ya que no es exigible, para que proceda el pago de tales intereses, que el contratista acredite que ha realizado efectivamente el pago del impuesto a la Hacienda Pública.

3ª.- Si el dies a quo para calcular los intereses de demora sobre la partida del IVA se debe computar desde la fecha del ingreso efectivo del IVA en la Hacienda Pública o desde el transcurso del plazo de 60 días desde la presentación de la factura en los registros correspondientes de la Administración contratante. Respecto a esta cuestión, el TS se remite a la fundamentación jurídica contenida en la sentencia STJUE de 20 de octubre de 2022 y considera que no procede hacer declaración ni pronunciamiento alguno, al no haber existido debate sobre ella en el recurso de casación.

Y es que, en definitiva, la estructura del sistema judicial de la Unión Europea está formada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (entendiendo por ello los dos tribunales que lo componen: el Tribunal de Justicia y el Tribunal General) junto con los jueces y tribunales de los distintos Estados miembros, cuya incorporación a esta estructura es consecuencia inmediata de los principios que articulan las relaciones entre el Derecho de la Unión Europea y los Derechos internos nacionales, los principios de autonomía, de efecto directo y de primacía del Derecho de la Unión Europea.

De este modo, teniendo presente lo hasta ahora expuesto y que como sabemos el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea es una regla dirigida fundamentalmente a los Jueces y Tribunales nacionales para la defensa de los derechos e intereses legítimos de los ciudadanos. Este es el mecanismo más importante del sistema de control jurisdiccional comunitario, de carácter descentralizado, que convierte a los Jueces y tribunales nacionales en los garantes ordinarios del Derecho de la Unión Europea, permitiendo, asimismo, asegurar la interpretación uniforme del Derecho de la Unión Europea por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y el control de la legal aplicación de los actos y normas comunitarias mediante un examen de validez de dichos actos y normas. En consecuencia, el control de legalidad de las normas comunitarias no es competencia exclusiva del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, aunque ostente el monopolio de la declaración de invalidez.

Porque el control de la actuación de los Estados miembros se lleva a cabo normalmente por los Jueces y tribunales nacionales, que pueden incluso dejar inaplicadas las disposiciones nacionales contrarias a las normas comunitarias; y es que esa labor de garantes ordinarios del Derecho de la Unión Europea de los Jueces y tribunales nacionales no se agota, como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en las actuaciones propias de la cuestión prejudicial, sino que continúa en la obligación que tiene el órgano jurisdiccional nacional de dar a la ley interna que deba aplicar, en la máxima medida posible, una interpretación conforme con las exigencias del Derecho de la Unión Europea (véanse, en particular, las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Van Munster[4], apartado 34, y Engelbrecht[5], apartado 39). Ocurriendo que si tal interpretación conforme no es posible, el órgano jurisdiccional nacional debe aplicar íntegramente el Derecho comunitario y proteger los derechos que éste confiere a los particulares, absteniéndose de aplicar, en su caso, cualquier disposición nacional en la medida en que tal aplicación conduzca, en las circunstancias del litigio, a un resultado contrario al Derecho Comunitario (véanse, en particular, las sentencias Solred[6], apartado 30, y Engelbrecht, antes citada, apartado 40).

Bravo pues por la inmediata respuesta del Tribunal Supremo en casación de su propia doctrina para hacerla acorde al Acervo Comunitario.


[1] Sentencia de 15 de julio de 1964, asunto 6/64, Costa contra Enel.

[2] Esta figura es similar a la cuestión de inconstitucionalidad recogida en el artículo 163 de la Constitución española de 1978 para el caso del Derecho nacional, artículo que se expresa en los siguientes términos “cuando un órgano judicial considere, en algún proceso, que una norma con rango de ley, aplicable al caso, de cuya validez depende el fallo, pueda ser contraria a la Constitución, planteará la cuestión ante el Tribunal Constitucional en los supuestos, en la forma y con los efectos que establezca la ley, que en ningún caso serán suspensivos”.

Para que se dé una cuestión prejudicial debe suscitarse ante el juez u órgano judicial nacional una cuestión relativa a la interpretación o a la apreciación de validez de una norma comunitaria en un asunto que esté todavía pendiente de fallo, necesitando obligatoriamente que se pronuncie el alto Tribunal europeo para poder dictaminar. Si concurren estas condiciones el juez nacional está facultado para plantear la cuestión prejudicial, facultad que se convierte en obligación para los órganos jurisdiccionales que dicten sentencia en última instancia.

Una vez que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre una cuestión prejudicial de interpretación, este pronunciamiento tiene los efectos de cosa juzgada, vinculando no sólo al juez o tribunal nacional que ha solicitado la misma, sino a todos los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros. Si el pronunciamiento es acerca de una cuestión prejudicial de validez, la declaración de validez o invalidez que haga el Tribunal de Justicia tendrá alcance general, lo que supone la obligación no sólo para el órgano judicial nacional de, en su caso, no aplicar la citada norma, sino igualmente la producción de efectos frente a todos, pues la norma será válida o inválida en todo caso.

[3] Ejemplo de ello en España fue la necesidad de modificar la Constitución española de 1978 para permitir la entrada en vigor el 1 de noviembre de 1993 del Tratado de Maastricht. Pues bien, para ello el 28 de agosto de 1992 se modificó el artículo 13.2 de la Constitución al objeto de permitir el sufragio pasivo de los ciudadanos de los Estados miembros de la Unión Europea en las elecciones municipales.

[4] Sentencia de 5 de octubre de 1994, Van Munster, C-165/91, Rec. p. I-4661.

[5] Sentencia de 26 de septiembre de 2000, Engelbrecht, C-262/97, Rec. p. I-7321.

[6] Sentencia de 5 de marzo de 1998, Solred, asunto C-347/96, Rec. p. I-937.

3 Comentarios

  1. No entiendo muy bien por qué el cálculo de los intereses de demora del IVA se debe hacer sobre el total de la factura y no sobre la deuda efectiva con la administración, que es sólo el 21% del importe total de la factura. ¿Alguien me puede explicar dónde está la lógica? A mi me parece un abuso, pero, en fin, doctores tiene la iglesia. Gracias por este excelente artículo y por la gran calidad de la información que hay en este sitio web.

  2. Hola Tomas! El cálculo de intereses de demora sobre el importe total de la factura se debe a que el IVA es un impuesto que se aplica sobre el precio de venta de los productos o servicios, y no sólo sobre la deuda efectiva con la administración. El IVA es un impuesto indirecto que se carga al consumidor final, pero que es recaudado por el vendedor y posteriormente remitido a la administración tributaria. Por lo tanto, en caso de retraso en el pago, los intereses de demora se calculan sobre el importe total de la factura, incluyendo el IVA, ya que este es parte del precio de venta del bien o servicio. Un saludo desde una gestoria de Castelldefels. Es un articulo muy interesante y de mucho interes.

  3. Muy interesante por que el incumplimiento en el pago de impuestos, genera sanciones legales y económicas, hay que garantizar el cumplimiento de la obligación tributaria.

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