El T. Supremo, S. III, de lo Contencioso Administrativo, Sec. II, el 4.3.2022, ha publicado una importante sentencia, pont. R. Fernández, señala, como interés casacional, lo siguiente:
…«Petición de devolución de ingresos indebidos referente a liquidación en concepto de ICIO por la rehabilitación del Museo Diocesano sito en el Palacio Arzobispal de Zaragoza. Anulación sobrevenida, por sentencia, de la norma que ampara la exacción como motivo válido para acceder a la revocación de una liquidación firme ex artículo 219 LGT. Examen del requisito de Infracción manifiesta de la ley. A través de la revocación no se puede canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de revocación. REITERA DOCTRINA STS 126/2022, de 9 feb. En el caso, la circunstancia sobrevenida consistía en la nulidad judicial de la Orden que había constituido el fundamento de la liquidación, por lo que resulta evidente que tal nulidad, posterior y sobrevenida, resulta un motivo adecuado para acceder a la revocación de la liquidación firme.
El Tribunal Supremo desestima recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Zaragoza contra sentencia del TSJ de Aragón, por la que se desestimó el recurso de apelación promovido frente a la anterior sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de Zaragoza, estimatoria del recurso contencioso-administrativo 2020/2014 deducido frente Resolución dictada por la Jefa de Servicio de Inspección Tributaria del Ayuntamiento de Zaragoza el 2 de junio de 2014, en virtud de la cual se desestima el recurso de reposición interpuesto por la ARZOBISPADO DE ZARAGOZA contra la anterior Resolución del Inspector Jefe, de fecha 4 de abril de 2014, por la que se desestimaba la petición de devolución de ingresos indebidos referente a la liquidación en concepto de Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) por la rehabilitación del Museo Diocesano sito en el Palacio Arzobispal de la Plaza de la Seo, núm. 5 de Zaragoza, y, en consecuencia, se le denegaba la devolución de la cantidad ingresada. A Favor: OBLIGADO TRIBUTARIO.
El Tribunal Superior estima en su totalidad el recurso interpuesto por el Arzobispado de Zaragoza contra la resolución de la Jefe del Servicio de Inspección Tributaria del Ayuntamiento de Zaragoza de 2-6-2014 que confirmó en reposición la de 1-4- 2014 por la que se solicitaba el reconocimiento de la exención del ICIO por la rehabilitación del Museo Diocesano, sito en el Palacio Arzobispal, nº 5 y denegaba la devolución de la cantidad indebidamente ingresada el 1-7-2011 de 82.319,10 euros (77.790,22 de principal y 4.528,88 de intereses de demora) por acta de conformidad de 11-4-2011, debo anular y anulo ambas, declarando que debió haber sido revocada la liquidación y condenando al Ayuntamiento a la devolución de lo pagado con los intereses de demora desde 1-7-2011, no habiendo lugar a hacer expresa condena de las costas del recurso».
La sentencia del Juzgado de lo Contencioso administrativo N.º 10 de Zaragoza 8/2015, de 2 de febrero, procedió a estimar el recurso contencioso administrativo y anular las resoluciones impugnadas, tomando en consideración la nulidad de la Orden Ministerial EHA/2841/2009, de 15 de octubre, por parte del Tribunal Supremo.
Examina el artículo 221.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), que, únicamente, permite la devolución de ingresos indebidos en los supuestos en los que el acto de aplicación (o de imposición de la sanción) «instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del art. 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 244 de esta ley».
Pues bien, la sentencia, partiendo de que había existido Acta de conformidad, en fecha de 11 de abril de 2011, considera de aplicación el citado artículo 221.3, en relación con el 216.c) — «Revocación«–, y 219.1, que se expresa en los siguientes términos:
«1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados».
La sentencia del Juzgado ponía de manifiesto la contradicción entre el citado 221.3 ( «se podrá solicitar la devolución» mediante la «revocación» del 216.c), y, por otra parte, el 219.3 (que limita la revocación a los procedimientos de revisión de oficio:
«3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto. En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto».
Como se ha expresado, la conclusión del Juzgado fue que resultaba procedente la devolución, por los siguientes motivos:
«El primero es que el 221.3 sería una excepción a la regla general, que tiene su asiento en este caso en el 219.3, de que la revocación se inicia de oficio.
El segundo es que la LJCA prevé específicamente en el art. 110 la revisión de actos tributarios firmes cuando ha habido una sentencia en un caso idéntico. En este supuesto podría haberse interpuesto, aunque pueda ser algo discutible si, hay una situación jurídicamente idéntica (pues una es una Diócesis y la de la sentencia era una orden religiosa) una solicitud de extensión de efectos, pero no es eso Io más relevante, sino el criterio interpretativo que nos da, y que viene a sentar una excepción al principio de firmeza de los actos administrativos.
El tercero es la virtualidad que da la jurisprudencia al enriquecimiento injusto, las STS de 28-4-2008, rec. 299/2005; 16-10-2000, rec. 3062/1995;15-12-2011, rec. 4643/2008, etc» .
Partiendo de lo anterior la sentencia concluía considerando que, en el supuesto de autos concurría uno de los supuestos previstos en el artículo 219.1 para la viabilidad de la revocación: la existencia infracción manifiesta de la ley. Por ello, el Juzgado procede a la estimación del recurso contencioso administrativo:
«Por todo ello, debería haberse producido la revocación de la liquidación, con devolución de la cantidad pagada y los intereses de demora desde su pago, Art. 32.2 en relación con el 26.2 Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre, por Io que debe estimarse el recurso y anularse la resolución recurrida, debiendo devolver el ayuntamiento la cantidad pagada con Los intereses de demora desde su pago».
La sentencia 410/2019, de 19 de junio, de la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, por su parte, procedió a desestimar el recurso de apelación formulado por el Ayuntamiento de Zaragoza, citando y reproduciendo la STS 307/2016, de 13 de junio (RC 225/2014), que, a su vez, se remite a la STS de 19 de febrero de 2014 (RC 4520/2011), y a las que le siguieron de diversos Tribunales Superiores (reseñando que la citada STS contó con dos votos particulares):
«La recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los límites que la Ley establece a la facultad de revocación, (apartados 1 y 2 del art. 219), sino además porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad, tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.
Estas circunstancias vienen a constituir elementos reglados del acto sujetos al control de los Tribunales, por lo que no puede cuestionarse la recurribilidad de la decisión final del procedimiento».
(…) Partiendo de lo anterior, y siendo evidente que en modo alguno la discrecionalidad ampara la arbitrariedad y que resulta evidente la posibilidad de control jurisdiccional de la discrecionalidad -a través de sus hechos determinantes, de los elementos reglados, de los principios generales del derecho, etc.-, este Tribunal comparte con la sentencia de 19 de febrero de 2014 dos premisas importantes, con las consecuencias que se expondrán a continuación, en concreto, que «el ejercicio de la potestad discrecional debe ser modulado para su sujeción a la legalidad y a los principios y finalidades que deben regir la actuación de la Administración» y que «el ejercicio de potestades discrecionales no está exenta de elementos reglados. Entre ellos el de la motivación», y ello ha de permitir «la revisión jurisdiccional de la legalidad de la Administración Pública en el ejercicio de la misma», y ello por cuanto, como afirma el voto particular antes referido, aunque con el matiz de que es una facultad, la revocación «se trata de una figura específica y excepcional que contempla una facultad de la Administración permite corregir situaciones injustas, cuando se den determinados requisitos, restableciendo la conformidad de su actuación con el ordenamiento jurídico».
Partiendo de la posibilidad de la solicitud de revocación la Sala de instancia cambia el argumento del Juzgado, considerando que no existía la primera causa del 219.1 ( «infracción manifiesta de la Ley«), sino la segunda ( «cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado»):
«… porque la norma legal se refiere a la improcedencia y no a la ilegalidad del acto dictado, quedando reservada esta posibilidad a casos como la sanción no impugnada cuando posteriormente es anulada la liquidación que le sirvió de fundamento, o cómo el contemplado en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 19 de junio de 2008 , citada en la demanda, en que se revisa una liquidación tributaria, después de declararse la nulidad del testamento, en el impuesto de sucesiones».
Con mayor intensidad se reconoce el derecho subjetivo del interesado en la sentencia de 19 de febrero de 2014, rec. cas. 4520/2011, se dice que «Conviene significar, ante todo, que el hecho de que la ley otorgue a la Administración Pública el ejercicio de una potestad de carácter discrecional, no puede entenderse como obstáculo, ni mucho menos impedir, la revisión jurisdiccional de la legalidad de la Administración Pública en el ejercicio de la misma, pues la Constitución encarga a los Tribunales que «control [en] la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican» ( art. 106.1 CE).
Por otro lado, no se puede olvidar que el ejercicio de potestades discrecionales no está exenta (sic) de elementos reglados. Entre ellos el de la motivación (art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre; 215.1 de la LGT), cuya existencia y corrección jurídica es revisable ante la jurisdicción contencioso-administrativa. También el ejercicio de la potestad discrecional debe ser modulado para su sujeción a la legalidad y a los principios y finalidades que deben regir la actuación de la Administración. En particular y para el ámbito tributario, al principio de capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad ( art. 9.2 de la LGT y 14 , 31.1 de la CE ).
Por tanto, no podría tener acogida aquella alegación que, bajo el simple argumento de ejercer una potestad discrecional, quisiera sustraer del ámbito de la revisión jurisdiccional y del control de legalidad, las actuaciones de las Administraciones públicas en que la misma se manifiesta, pues ello sería contrario a lo prevenido en el art. 106.1 de la Constitución y 1.1 de la LJCA.
Es más, por lo que respecta al procedimiento de revocación de actos tributarios, no cabe tampoco desconocer que el art. 219 de la Ley General Tributaria en su apartado quinto señala que la resolución que ultima el procedimiento pondrá fin a la vía administrativa.
La recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los límites que la Ley establece a la facultad de revocación (apartados 1 y 2 del art. 219), sino además porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad, tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.
Estas circunstancias vienen a constituir elementos reglados del acto sujetos al control de los Tribunales, por lo que no puede cuestionarse la recurribilidad de la decisión final del procedimiento.
La lectura de la expresada jurisprudencia sugiere la existencia de un derecho subjetivo del contribuyente que puede hacer valer en el procedimiento de revocación. El problema se traslada en desentrañar la naturaleza jurídica de la figura y especialmente el alcance que le ha dado el legislador tributario, con el fin de salvar las posibles contradicciones que encierra el propio art. 219 de la LGT.
Es por ello que el Canje de Notas que se dice realizada entre la Santa Sede y el Gobierno Español, sobre la supresión de la exención de la Iglesias del ICIO no parece haberse publicado, y como tratado internacional no tendría efectividad.
